Eine Pensionszusage ist ein Versprechen eines Arbeitgebers an seinen Arbeitnehmer, im Ruhestand eine bestimmte Form der Altersversorgung zu gewähren. Die Pensionszusage kann Teil der betrieblichen Altersversorgung (bAV) sein und ist eine der möglichen Durchführungswege der bAV.
Bei einer Pensionszusage verpflichtet sich der Arbeitgeber, dem Arbeitnehmer im Ruhestand eine lebenslange Rente zu zahlen oder eine Kapitalabfindung zu leisten. Die Höhe der zugesagten Leistung kann auf Basis des Gehalts des Arbeitnehmers und der Dauer seiner Betriebszugehörigkeit berechnet werden. Die Pensionszusage kann auch eine Hinterbliebenenversorgung beinhalten, die im Falle des Todes des Arbeitnehmers an dessen Hinterbliebene ausgezahlt wird.
Es gibt verschiedene Formen der Pensionszusage, darunter die Direktzusage, bei der der Arbeitgeber die Versorgungszusage direkt an den Arbeitnehmer richtet, und die rückgedeckte Pensionszusage, bei der der Arbeitgeber die zugesagte Versorgungsleistung durch Rückdeckung bei einem Versicherungsunternehmen absichert.
Definition
Von der Pensionszusage spricht man auch als „unmittelbare Versorgungszusage“ und „Direktzusage“.
Sie ist das Versprechen des Arbeitgebers an seinen Arbeitnehmer, bei Erreichen einer Altersgrenze, Tod oder Invalidität eine Leistung zu erbringen. Der Arbeitnehmer hat gegenüber seinem Arbeitgeber einen Rechtsanspruch auf die Versorgungsleistungen.
Die Pensionszusage finanziert der Arbeitgeber im Innenverhältnis durch die Bildung von Pensionsrückstellungen. Im Versorgungsfall muss er die notwendigen Mittel aufbringen und sie i. d. R. auch selbst an den Versorgungsberechtigten auszahlen.
Bei Eintritt vorzeitiger Versorgungsfälle (Invalidität und Tod) führt das zu einer hohen finanziellen Belastung des Unternehmens. Um dies zu vermeiden, kann eine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen werden. Mit ihr stehen im Versorgungsfall die notwendigen finanziellen Mittel zur Zahlung der Leistung zur Verfügung. Die Rückdeckungsversicherung wird vom Arbeitgeber (Versicherungsnehmer) auf das Leben des Arbeitnehmers (versicherte Person) abgeschlossen. Der Arbeitgeber ist alleiniger Bezugsberechtigter der Versicherung. Zur Sicherung der Ansprüche des Arbeitnehmers im Insolvenzfall des Arbeitgebers kann die Rückdeckungsversicherung an den Arbeitnehmer verpfändet werden.
Vorteile
Steuerersparnis
Die Pensionszusage stellt eine ungewisse Verbindlichkeit gegenüber den versorgungsberechtigten Arbeitnehmern dar. Aus diesem Grund müssen Pensionsrückstellungen gebildet werden. Die Zuführungen zur Pensionsrückstellung können als Betriebsausgaben geltend gemacht werden und mindern den Gewinn des Unternehmens.
Für den Arbeitnehmer gelten diese nicht als zugeflossener Arbeitslohn und sind damit lohnsteuerfrei. Erst die Leistungen aus der Pensionszusage sind als Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit nach § 19 EStG zu versteuern. Die nachgelagerte Besteuerung stellt i.d.R. einen Vorteil dar, denn in der Rentenphase ist der Steuersatz des Arbeitnehmers meist deutlich niedriger. Zusätzlich stehen noch bis 2040 attraktive Steuerfreibeträge zur Verfügung.
Lohnnebenkostenersparnis für den Arbeitgeber
Auf arbeitgeberfinanzierte Versorgungen zahlen Arbeitgeber und Arbeitnehmer keine Lohnnebenkosten.
Eine rein arbeitnehmerfinanzierte bAV ist dagegen nur bis zu 4 % der Beitragsbemessungsgrenze (BBG) der gesetzlichen Rentenversicherung sozialversicherungsbeitragsfrei. Die Sozialabgabenfreiheit kommt jedoch nur zum tragen, wenn das Gehalt des Arbeitnehmers unterhalb der Beitragsbemessungsgrenzen der jeweiligen Sozialversicherung liegt. Denn nur auf Gehalt bis zur entsprechenden BBG werden überhaupt Sozialabgaben erhoben. Bei Arbeitnehmern, deren Verdienst weit oberhalb der BBG der gesetzlichen Rentenversicherung liegt, hat der Arbeitgeber deshalb keine Lohnnebenkostenersparnis.
Keine feste Obergrenze für Versorgungshöhe
Die Pensionszusage eignet sich insbesondere für besser verdienende Arbeitnehmer, Geschäftsführer, Gesellschafter-Geschäftsführer und Vorstände von Kapitalgesellschaften. Denn es gibt – anders als bei allen anderen Durchführungswegen – keine Obergrenzen bei der Höhe der Versorgung. Die Kriterien der Angemessenheit sind jedoch in jedem Fall zu beachten.
Flexible Gestaltung der Versorgung
Die Versorgungszusage kann der Arbeitgeber flexibler gestalten als bei anderen Durchführungswegen. So sind im Gegensatz zu den versicherungsförmigen Durchführungswegen (Direktversicherung, Pensionsfonds und Pensionskasse) auch Zusagen auf Kapitalleistungen möglich.
Zielgruppe der Pensionszusage
Die Pensionszusage eignet sich aus steuerlichen Gründen nur für bilanzierende Unternehmen. Kleinbetriebe und Freiberufler können demnach nicht von ihren Vorteilen profitieren.
Zur Zielgruppe der Pensionszusage zählen insbesondere Besserverdiener (auch Gesellschafter-Geschäftsführer und Vorstände von Kapitalgesellschaften). Denn die unbegrenzte Höhe der zugesagten Versorgungsleistungen unter Berücksichtigung der Angemessenheit macht die Pensionszusage für sie attraktiv.
Zuführung zur Pensionsrückstellung
Die Finanzierung kann sowohl durch den Arbeitgeber als auch durch den Arbeitnehmer erfolgen. Eine Mischfinanzierung durch beide Parteien ist ebenfalls möglich, in der Praxis hat sie jedoch keine große Bedeutung.
Bei einer rein arbeitnehmerfinanzierten Pensionszusage spricht man von Deferred Compensation (Aufgeschobener Vergütung). Der Arbeitnehmer verzichtet dabei auf Teile seines Entgelts zu Gunsten einer Pensionszusage.
Behandlung beim Arbeitgeber
Werden Pensionszusagen erteilt, haben die Versorgungsberechtigten einen Rechtsanspruch auf die zugesagte Leistung. Damit sind Pensionszusagen beim Unternehmen als ungewisse Verbindlichkeiten zu behandeln für die Rückstellungen in der Steuer- und in der Handelsbilanz gebildet werden müssen. Die Zuführungen zu den Rückstellungen können als Betriebsausgaben geltend gemacht werden und mindern damit den Gewinn. Für die Steuerbilanz sind jedoch die Bestimmungen des § 6a EStG zu berücksichtigen:
- Der Versorgungsberechtigte muss einen Rechtsanspruch auf die Pensionsleistung haben.
- Die Zusage muss schriftlich erteilt werden und Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten zukünftigen Leistungen enthalten.
- Ein schädlicher Widerrufsvorbehalt muss ausgeschlossen sein.
- Die Zusage darf keine Pensionsleistung in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsehen.
- Für Zusagen ab dem 01.01.2009 dürfen Rückstellungen nur für Personen gebildet werden, die das 27. Lebensjahr vollendet haben. Für Zusagen, die dagegen von 2001 bis 2008 erteilt wurden, ist das 28. Lebensjahr maßgeblich. Die Rückstellungsbildung ist für Zusagen vor 2001 erst ab dem 30. Lebensjahr möglich.
Bei der Pensionszusage handelt es sich um einen sicherungspflichtigen Durchführungsweg. Aus diesem Grund müssen Beiträge zur Insolvenzsicherung an den Pensions-Sicherungs-Verein geleistet werden.
Behandlung beim Arbeitnehmer
Beim Arbeitnehmer stellt die Pensionszusage unabhängig von der Finanzierung in der Anwartschaftsphase keinen Zufluss von Arbeitslohn dar. Damit besteht für ihn keine Steuerpflicht.
Besteuerung der Leistungen
Die Leistungen müssen voll versteuert werden. Sie gelten steuerrechtlich als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gem. § 19 Abs. 1 EStG. Somit stehen dem Leistungsempfänger bis 2040 attraktive Freibeträge zur Verfügung.
Im Falle einmaliger Kapitalleistungen kann die so genannte Fünftelungsregelung angewendet werden. Die Versorgungsleistungen werden dann als „Vergütung für mehrjährige Tätigkeit“ betrachtet (§ 34 EStG). Bei der Einkommenssteuerberechnung wird ein Fünftel der Kapitalleistung (ohne Freibetrag) auf das zu versteuernde Einkommen hinzugerechnet. Der sich daraus ergebende zusätzliche Steuerbetrag wird auch auf die vier restlichen Fünftel der Kapitalleistung angewandt. Mittels der Fünftelungsregel kann demnach die durch die Steuerprogression entstehende Belastung gemindert werden. Die Steuer wird allerdings in einem Betrag sofort fällig.
Bilanzielle Auswirkungen
Pensionsrückstellungen
Werden Pensionszusagen erteilt, haben die Versorgungsberechtigten einen Rechtsanspruch auf die zugesagte Leistung. Damit sind Pensionszusagen beim Unternehmen als ungewisse Verbindlichkeiten zu behandeln. Für Pensionszusagen, die ab dem 01.01.1987 erteilt wurden, müssen deshalb Rückstellungen in der Bilanz gebildet werden. Für Altzusagen gibt es ein Passivierungswahlrecht.
Die Rückstellungen wachsen i.d.R. bis zum Erreichen der Altersgrenze immer weiter an. Bei Eintritt des Versorgungsfalls – das gilt auch für vorzeitige Versorgungsfälle wie Tod oder Invalidität – werden die Pensionsrückstellungen auf ihren vollen versicherungsmathematischen Barwert angehoben. Als Barwert bezeichnet man die auf den heutigen Zeitpunkt abgezinste Summe aller zu erwartenden Leistungen, versehen mit der Wahrscheinlichkeit, dass diese Leistung erbracht wird.
Die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen sind als Betriebsausgaben absetzbar und mindern den Gewinn des Unternehmens.
Nach Eintritt des Versorgungsfalls werden die Pensionsrückstellungen i.d.R. sukzessive aufgelöst. Dieser Vorgang wirkt sich Gewinn erhöhend aus. Die an den Arbeitnehmer gezahlten Versorgungsleistungen können dagegen in voller Höhe als Betriebsausgaben geltend gemacht werden und mindern den Gewinn. Da die Versorgungsleistungen häufig höher sind als die jeweiligen Auflösungsbeträge der Pensionsrückstellung, überwiegt bei diesem Vorgang i.d.R. die Gewinnminderung.
Die Höhe der Rückstellungen in Steuer- und Handelsbilanz unterscheiden sich:
In der Steuerbilanz müssen bestimmte Voraussetzungen erfüllt werden, um Pensionsrückstellungen bilden zu können. Der Versorgungsberechtigte muss einen Rechtsanspruch auf die Pensionsleistung haben. Außerdem muss die Zusage schriftlich erteilt werden und folgende Aspekte enthalten:
- Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten zukünftigen Leistungen enthalten.
- Ein schädlicher Widerrufsvorbehalt muss ausgeschlossen sein.
- Auch darf die Zusage keine Pensionsleistung in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsehen.
- Für Zusagen ab 2009 ist dürfen Rückstellungen nur für Personen gebildet werden, die das 27. Lebensjahr vollendet haben. Für Zusagen, die dagegen von 2001 bis 2008 erteilt wurden, ist das 28. Lebensjahr maßgeblich. Die Rückstellungsbildung für Zusagen vor 2001 ist erst für Personen ab 30 Jahren möglich.
In der Steuerbilanz werden die Pensionsrückstellungen in Höhe des Teilwerts gebildet, der sich nach § 6a EStG ermittelt. Hierin spiegelt sich der bereits er diente Anspruch der Arbeitnehmer infolge ihrer Betriebszugehörigkeit wider. Bei der Berechnung des Teilwerts ist ein vorgegebener Zinssatz von 6 % anzusetzen.
Die Rückdeckungsversicherung wird in der Steuerbilanz aktiviert. Es besteht allerdings ein Saldierungsverbot mit den bestehenden Pensionsverpflichtungen. Die Versicherungsbeiträge können in voller Höhe als Betriebsausgaben geltend gemacht werden und mindern den Gewinn. Der jährliche Zuwachs zum Aktivwert der Rückdeckungsversicherung hat eine Gewinnerhöhung zur Folge. Zusammen mit der Zuführung zu den Pensionsrückstellungen ist dieser Vorgang fast gewinnneutral.
In der Handelsbilanz sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten nach § 249 HGB zu bilden. Bislang war jedoch kein spezielles Bewertungsverfahren vorgesehen. Der in der Steuerbilanz ermittelte Wert der Pensionsrückstellungen konnte deshalb – als Mindestwert – auch für die Handelsbilanz übernommen werden.
Bilanzrechtsmodernisierungsgesestzes (BiIMoG) Behandlung von Pensionsrückstellungen in der Handelsbilanz für GESCHÄFTSJAHRE, DIE ab Inkrafttreten des BilMoG beginnen
Das BilMoG sieht den Ansatz der Pensionsrückstellungen mit ihrem Erfüllungsbetrag nach § 253 HGB vor. Hierbei müssen unternehmensabhängige Gehalts- und Rententrends, aber auch die Fluktuation berücksichtigt werden.
Die Rückstellungen sind wie in der Steuerbilanz abzuzinsen. Der maßgebliche Zinssatz wird von der Bundesbank ermittelt und monatlich bekannt gegeben. Die Erträge, die sich aus der Abzinsung ergeben, sind in der GuV auszuweisen. Durch unterschiedliche Bewertungsverfahren sind die Pensionsrückstellungen in der Handelsbilanz dabei i.d.R. höher als die der Steuerbilanz.
Die Rückdeckungsversicherung wird auch in der Handelsbilanz aktiviert. Unter besonderen Umständen ist eine Verrechnung (Saldierung) der Rückdeckungsversicherung mit den Pensionsrückstellungen – im Gegensatz zur Steuerbilanz – erlaubt: Die Rückdeckungsversicherung darf ausschließlich zur Erfüllung der Versorgungsverpflichtungen dienen und muss auch dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sein. Damit können u. a. verpfändete Rückdeckungsversicherungen saldiert werden.
Die Saldierung ermöglicht den Unternehmen, ihre Bilanz signifikant zu verkürzen. Im Bilanzanhang müssen folgende Angaben erfolgen:
- Verwendetes Bewertungsverfahren
- Zu Grunde gelegte Sterbetafeln
- Angenommener Zinssatz
- Trendannahmen
Im Falle einer Saldierung der Rückdeckungsversicherung mit den Pensionsrückstellungen müssen auch hierzu genaue Angaben gemacht werden:
- Anschaffungs- und Zeitwert der Rückdeckungsversicherung und der Pensionsrückstellungen
- Erfüllungsbetrag der Pensionsrückstellungen
- Verrechnete Aufwendungen und Erträge
Demnach müssen Versicherung und Rückstellungen so dargestellt werden, dass die eigentlichen Brutto-Werte erkennbar sind, die ohne eine Saldierung vorliegen würden.
Da uns keine steuerliche Rechtsberatung gestattet ist, handelt es sich nur um allgemeine Angaben zu den bilanziellen Auswirkungen von Pensionszusagen und Rückdeckungsversicherungen. Für weitere Fragen und Auskünfte ist daher ein Steuerberater oder das zuständige Finanzamt hinzuzuziehen.
Insolvenzsicherung
Die Pensionszusage ist ein sicherungspflichtiger Durchführungsweg. Deshalb muss der Arbeitgeber für unverfallbare Anwartschaften Beiträge zur Insolvenzsicherung an den Pensions-Sicherungs-Verein (PSV) leisten. Das ist auch dann der Fall, wenn eine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen wurde. Die Höhe der Beiträge wird jährlich vom PSV ermittelt (siehe Pensions-Sicherungs-Verein aG).
Arbeitgeberwechsel/Vorzeitiges Ausscheiden des Arbeitnehmers
Sind beim Ausscheiden die Unverfallbarkeitsvoraussetzungen nach § 1 b Abs. 1 BetrAVG nicht erfüllt, erlöschen die Anwartschaften.
Eine private Weiterführung ist unabhängig von der Unverfallbarkeit der Anwartschaften nicht möglich. Scheidet der Arbeitnehmer mit unverfallbaren Anwartschaften aus dem Unternehmen aus, können die unverfallbaren Anwartschaften gem. § 4 BetrAVG auf den neuen Arbeitgeber übertragen werden.
